los sistemas de inventario existentes y las formulas para realizar un inventario en la primera compra

 

                  los sistemas de inventario existentes 

INTRODUCCIÓN El reconocimiento de los inventarios en los estados financieros está asociado con el principio contable de paridad entre ingresos y gastos. Debido a que la entidad adquiere inventarios en un periodo contable pero puede que los venda en otros, es necesario que ésta reconozca los inventarios en los estados financieros en el periodo en el cual la operación de venta ocurre, para que los gastos derivados de la operación puedan ser reconocidos en conjunto con los ingresos. Este procedimiento puede parecer muy sencillo, pero es de vital importancia ya que comparar los desembolsos de la entidad, con los ingresos generados es necesario para identificar el potencial de la entidad para generar beneficios económicos futuros, y conocer la rentabilidad de las operaciones en periodos pasados y en el periodo presente. Esto se relaciona con la relevancia de la información financiera, la cual es una de las características cualitativas de la información financiera útil. De acuerdo con el Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Información Financiera “La información puede ser capaz de influir en una decisión incluso si algunos usuarios eligen no aprovecharla o son ya conocedores de ella por otras fuentes.” (IASB 2015, p.A35) La relevancia posee dos componentes, el valor predictivo y el valor confirmatorio. Cuando una entidad reconoce los inventarios como activos en el estado de situación financiera, para que luego sean reconocidos en el estado de resultados integrales cuando son vendidos, la entidad posee las herramientas para determinar cómo fue el rendimiento de la entidad en periodos pasados y a su vez analizar la capacidad de la empresa para producir flujos de efectivo en el futuro. Con el desarrollo de nuevas normas contables, la valuación de los inventarios en el estado de situación financiera, y la recuperabilidad de estos elementos también afecta al análisis del rendimiento financiero de la entidad. Es decir, tanto el importe que se reconoce inicialmente en los inventarios se deriva de la necesidad de que los costos necesarios se reconozcan cuando el ingreso producto de la venta se haya realizado, así como el importe que se reconoce en el costo de ventas se deriva de la valuación del activo y de la recuperabilidad del mismo. INVENTARIOS Para adentrarse en el análisis de la valoración y presentación de los inventarios en los estados financieros, es necesario conocer las características de los inventarios, que elementos son incluidos en esta partida y su función en las operaciones de la empresa. Es importante entender, que la inclusión de un elemento en los estados financieros, es el reflejo de una operación económica, y que estas operaciones deben ser analizadas para poder representar fiablemente la posición financiera y el rendimiento de la entidad. De acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad número dos (NIC 2) los “Inventarios son activos: (a) poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación; (b) en proceso de producción con vistas a esa venta; o (c) en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en la prestación de servicios.”(IASB 2015, p.A862) Las operaciones que dan origen al reconocimiento de un elemento en los estados financieros de una entidad pueden ser internas o externas, en el caso de los inventarios, pueden ser 49 Gestión Joven Revista de la Agrupación Joven Iberoamericana de Contabilidad y Administración de Empresas (AJOICA) ambas.

 Tanto la adquisición y venta de bienes finalizados, como la transformación de materia dan origen al reconocimiento contable de este elemento en los estados financieros. El inventario es un elemento dentro de la categoría de activos, presentados en el estado de situación financiera. Los activos son definidos de acuerdo al Marco Conceptual como “un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.” (IASB 2015, p.A43) Normalmente, los beneficios futuros que se desprenden de los inventarios ingresan a la entidad a través de la venta a terceros en el curso normal de las operaciones. Debido a que el flujo de los inventarios se espera que ocurra en el curso normal de las operaciones, este es clasificado como un activo corriente. La Norma Internacional de Contabilidad número uno (NIC 1) exige que una entidad clasifique un activo como corriente cuando “satisfaga alguno de los siguientes criterios: espera realizar el activo, o tiene la intención de venderlo o consumirlo en su ciclo normal de operación; (b) mantiene el activo principalmente con fines de negociación; (c) espera realizar el activo dentro de los doce meses siguientes después del periodo sobre el que se informa; o (d) el activo es efectivo o equivalente al efectivo (como se define en la NIC 7) a menos que éste se encuentre restringido y no pueda ser intercambiado ni utilizado para cancelar un pasivo por un ejercicio mínimo de doce meses después del ejercicio sobre el que se informa.” (IASB 2015, p.A833) Tal como lo expresa Schroeder, Clark and Cathey (2010) el enfoque de valuación por el cual una partida de inventarios es presentada en los estados financieros difiere a los enfoques usados para partidas tales como el efectivo, inversiones temporales, y cuentas por cobrar, las cuales se presentan en los estados financieros por un importe que se aproxima al que se espera recibir por estos activos. De acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), los inventarios se miden al costo o valor neto realizable, dependiendo cual sea el menor. Esto permite que el importe por el cual éste activo se presenta en los estados financieros no exceda a su importe recuperable a través de la venta. Cuando la Norma Internacional de Contabilidad número dos (NIC 2) hace referencia a los costos del inventario, incluye tanto los costos de adquisición y transformación así como todos aquellos desembolsos necesarios que la entidad ha hecho para darles su condición y ubicación actual. Mientras que el valor neto realizable, representa el precio de venta del inventario en el mercado más ventajoso posible, menos los costos que la entidad estime que son necesarios para que el activo pueda ser producido y vendido. De acuerdo al Boletín de Investigación Contable número 43 (ARB 43) publicado por el Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados, la bases principal para la medición de los inventarios es el costo, el cual es el precio pagado para adquirir este activo más los costos directos e indirectos que la entidad haya incurrido para llevar el activo a sus condición y ubicación actual. Tal como lo expresan Schroeder, Clark and Cathey (2010) la valuación de los inventarios es un factor determinante en la información financiera. Primero porque estos generalmente constituyen una gran porción de los activos corrientes, impactando en el capital de trabajo y en la posición actual de la entidad. Adicionalmente, la valuación de los inventarios tiene un impacto significativo y directo en el importe presentado como ganancia en el periodo. El efecto que tiene la contabilización de los inventarios, tanto en el estado de situación financiera, como en el estado de resultados integrales es recalcado en la Norma Internacional de Contabilidad 50 Gestión Joven Revista de la Agrupación Joven Iberoamericana de Contabilidad y Administración de Empresas (AJOICA)  cuando menciona que “el objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los inventarios. Un tema fundamental en la contabilidad de los inventarios es la cantidad de costo que debe reconocerse como un activo, para que sea diferido hasta que los ingresos correspondientes sean reconocidos.” (IASB 2015, p.A861) SISTEMAS DE INVENTARIO Tal como lo establece Carmichael, Whittington y Graham (2007) una entidad puede usar el sistema de inventario periódico para ciertos tipos de inventario, y el sistema de inventario continuo para otros. La elección por parte de la entidad sobre que sistemas usar recae en características tales como el análisis costo-beneficio de la aplicación, o la imposibilidad de usar uno u otro sistema. Generalmente, estos sistemas son considerados desde un punto de vista operativo, pero el impacto que tiene en la información financiera no es evaluado. La elección de un sistema sobre otro puede crear múltiples escenarios cuando son combinados con técnicas de medición de los inventarios, sobre todo en economías caracterizadas por cambios significativos en los precios de los bienes. Sistema de Inventario Periódico El sistema periódico obliga a las entidades a determinar el inventario final de la entidad a través de un conteo físico realizado al menos anualmente, generalmente al final del periodo contable. Cuando una entidad aplica el sistema de inventario periódico el costo de ventas es determinado como el resultado de la siguiente ecuación: Inventario inicial + Compras y costos directos o indirectos de producción Inventario disponible para la venta – Inventario Final = Costo de ventas Debido a la forma por la cual el inventario final y el costo de ventas son determinados, cualquier importe que pudiese haberse reconocido debido a la falta de inventario formara parte del costo de ventas. Es decir, como no hay una comparación entre el inventario final que debería ser, contrastado con el inventario final que realmente existe, no surge una diferencia que podría ser catalogada como faltante de inventario. El importe de inventario final se obtiene a través de un conteo físico, y usando este sistema de contabilidad la entidad no lleva un control continuo a través de sistemas de contabilidad del inventario final. Cuando una entidad utiliza el sistema de inventario periódico los asientos en el libro diario serían los siguientes: 51 Gestión Joven Revista de la Agrupación Joven Iberoamericana de Contabilidad y Administración de Empresas (AJOICA)  En operaciones de compras Compras xxx Efectivo o Cuentas por pagar xxx En operaciones de ventas Efectivo o cuentas por cobrar xxx Ventas xxx Como se mencionó anteriormente, no se reconoce la variación en el importe de los inventarios en el estado de situación financiera, sino que se reconoce el importe de inventario final en el cierre del ejercicio contable, luego de que se realiza el conteo físico del inventario. Al final del periodo la entidad realizaría el siguiente asiento contable para actualizar los inventarios: Al cierre del periodo contable Inventario Final xxx Costo de Ventas xxx Inventario Inicial xxx Compras xxx Sistema de Inventario Continuo La aplicación del sistema continuo para la contabilización de los inventarios implica que la entidad debe actualizar el importe de los inventarios cada vez que la compañía realiza una operación de compras o de ventas. Mediante la aplicación de éste sistema, el inventario final reconocido en los registros contables puede ser comparado con el conteo físico al final del periodo que la entidad realiza y determinar si hay inventario faltante, ya que existe una comparación entre lo que debería ser, y lo que realmente existe. Como menciona Carmichael, Whittington y Graham (2007) la mayor disponibilidad de sistemas automatizados han dado como resultado un incremento en el uso del sistema de inventario continuo. El sistema de inventario continuo provee a la entidad de un mayor control interno sobre este tipo de activos, ya que permite identificar las diferencias entre las unidades que indican los registros de contabilidad y las unidades que resultan del conteo físico del inventario. Sistemas de inventarios continuos son usados cuando el beneficio de usar estos sistemas supera al costo incurrido para que la entidad los adquiera. Si bien es cierto el sistema de inventario continuo produce información más oportuna, la entidad debe incurrir en costos que en comparación con el sistema de inventario periódico no son incurridos. Cuando una entidad usa el sistema de inventario continuo, los asientos contables en el libro diario usados para la compra y venta de inventarios son los siguientes: En operaciones de compras Inventario xxx Efectivo o Cuentas por pagar xxx 52 Gestión Joven Revista de la Agrupación Joven Iberoamericana de Contabilidad y Administración de Empresas (AJOICA) En operaciones de ventas Efectivo o cuentas por cobrar xxx Ventas xxx Costo de Ventas xxx Inventario xxx Se puede identificar fácilmente que a diferencia del sistema de inventario periodo, cada vez que una entidad realice una operación que involucre el movimiento de inventarios, esta reconocerá los incrementos o decrementos de este activo en el estado de situación financiera, y el reconocimiento del costo de ventas en el estado de resultados integrales. FÓRMULAS DEL COSTO Existen cuatro fórmulas usadas internacionalmente para la valuación del inventario en los estados financieros, las cuales producen diferencias significativas tanto el estado de situación financiera, como en el estado de resultados. Entre estas fórmulas del costo se encuentra el método de identificación específica, el método de primera entrada primera salida (PEPS), el método de costo medio ponderado, y el método de ultima entrada primera salida (UEPS) el cual no es aceptado para los estados financieros presentados bajo Normas Internacionales de Información Financiera. De acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad número dos (NIC 2) “El costo de los inventarios de productos que no son habitualmente intercambiables entre sí, así como de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos específicos, se determinará a través de la identificación específica de sus costos individuales.” (IASB 2015, p.A865). Para los inventarios que no cumplen con estas características, esta misma norma de contabilidad estipula que deber ser medidos aplicando el método de primera entrada primera salida (FIFO) o el método costo promedio ponderado. Cuando una entidad elige aplicar cualquiera de estos tres métodos, ya sea la identificación especifica de los inventarios, el método de costo promedio o el método de primera entrada primera salida (FIFO), con el propósito de cumplir con las Normas Internacionales de Información Financiera, emitidas por el International Accounting Standard Board, la entidad debe utilizar “la misma fórmula de costo para todas los inventarios que tengan una naturaleza y uso similares. Para los inventarios con una naturaleza o uso diferente, puede estar justificada la utilización de fórmulas de costo también diferentes.” (IASB 2015, p.A865) La aplicación de diferentes métodos para determinar el importe de costo reconocido por una entidad durante un periodo es justificable cuando los métodos son aplicados a diferentes segmentos de operación, es decir, cuando por ejemplo una entidad utiliza el mismo inventario para dos funciones distintas dentro de las operaciones, como es el caso de elementos usados como componentes principales del producto, y elementos con un impacto secundario en el producto final. De acuerdo con esta norma de contabilidad, que el mismo inventario esté ubicado en diferentes zonas geográficas no justifica la aplicación de diferentes métodos para la determinación del costo. Para fomentar la comparabilidad de los estados financieros, entre la misma entidad en diferentes periodos y entre diferentes entidades, la Norma Internacional de Contabilidad 53 Gestión Joven Revista de la Agrupación Joven Iberoamericana de Contabilidad y Administración de Empresas (AJOICA)  requiere la revelación en las notas de los estados financieros de: “(a) las políticas contables adoptadas para la medición de los inventarios, incluyendo la fórmula del costo utilizado;” (IASB 2015, p.A867). Esta información normalmente es presentada entre las primeras notas a los estados financieros de una entidad. Aun cuando la consistencia entre estados financieros es una característica importante, que permite a los usuarios tomar decisiones económicas, es ilógico pensar que una entidad no podría cambiar el método de valoración de inventarios. Tal cambio en los estados financieros debe presentarse como un cambio en política contable, y cumplir con los requerimientos de la Norma Internacional de Contabilidad número ocho (NIC 8) “Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores” Las Normas Internacionales de Información Financiera requieren que el método de costo elegido por la entidad siga el patrón por el cual los inventarios son vendidos. Cuando una entidad aplica los principios de contabilidad generalmente aceptados en Estados Unidos no requiere cumplir con este requisito propuesto por las normas emitidas por el International Accounting Standard Board. Fórmula de Identificación Específica El desarrollo de sistemas tecnológicos contables ha permitido que cada vez más entidades utilicen el método de identificación específica. Normalmente, el método de identificación específica es usado cuando el inventario posee un gran valor por lo que generalmente la entidad posee pocas unidades, o cuando son bienes de gran tamaño, facilitando su control individual. Tal como lo mencionan Weygandt, Kimmel y Kieso (2009) cuando una entidad usa el método de identificación específica ésta mantendrá en sus registros contables los costos originales de cada objeto incluido en los inventarios. El método de identificación específica brinda a los gerentes o miembros de una entidad mayor posibilidad de manipular las ganancias. Esto puede ocurrir cuando la entidad posee bienes similares, de gran valor, adquiridos a diferentes precios. Los gerentes pueden elegir e cual elemento incluido en los inventarios de la entidad saldrán, para obtener el rendimiento y posición financiera deseada. Para la valoración del inventario en los estados financieros el punto de partida es determinar si este puede ser identificado específicamente sin incurrir en costos o esfuerzos desmedidos. En caso de que esto sea posible la Norma Internacional de Contabilidad número dos (NIC 2) expresa que “El costo de los inventarios de productos que no son habitualmente intercambiables entre sí, así como de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos específicos, se determinará a través de la identificación específica de sus costos individuales.” (IASB 2015, p.A865) Esta fórmula no será práctica para aplicar a entidades con un gran volumen de inventario que son frecuentemente intercambiables ya que “En estas circunstancias, el método para seleccionar qué productos individuales van a permanecer en la existencia final, podría ser usado para obtener efectos predeterminados en el resultado del periodo.” (IASB 2015, p.A865) Para ejemplificar el método de identificación específica usemos el siguiente caso. Supongamos que la Compañía ABC posee un concesionario de vehículos, y su principal línea de negocio son los carros de lujo. Al inicio del año, la entidad poseía 2.000.000 u.m. en inventario. Entre los vehículos que formaban parte de su inventario, dos automóviles fueron adquiridos en 54 Gestión Joven Revista de la Agrupación Joven Iberoamericana de Contabilidad y Administración de Empresas (AJOICA)  diferentes años, con un costo diferente. El 23 de junio la Compañía ABC vendió uno de sus automóviles. Si los automóviles tienen las mismas condiciones y su elección es indiferente, la entidad puede escoger cuál de los dos automóviles desea reconocer como costo de ventas, y cual mantener como inventario en el estado de situación financiera. Si los dos automóviles poseen costos dispares, el impacto puede ser significado y manifestarse de diferentes formas, ya que puede impactar en la utilidad del periodo y por lo tanto en la determinación del impuesto sobre la renta, y también puede influir en diferentes indicadores financieros relacionados con la liquidez y el rendimiento de la entidad. Debido a que el método de identificación especifica algunas veces es impracticable y cuenta con la desventaja relacionada con la manipulación de las ganancias mencionada anteriormente, muchas entidades utilizan suposiciones acerca de cómo fue el movimiento de los inventarios (entradas y salidas) durante el periodo contable, los cuales se mencionan en las siguientes secciones. Para los inventarios en que la fórmula de identificación especifica no es aplicable la entidad que presente estados financieros de acuerdo con Normas Internacionales de Información Financiera, deberán usar los métodos de primera entrada primera salida (PEPS) o costo promedio ponderado. Fórmula de Primera Entrada, Primera Salida Una de las fórmulas más usadas es la fórmula de primera entrada, primera salida (PEPS). De acuerdo con Carmichael, Whittington y Graham (2007) cuando una entidad utiliza la fórmula de primera entrada, primera salida (PEPS) asumen que los inventarios entran y salen de la entidad cronológicamente, es decir, que los primeros inventarios que la entidad adquiere son los primeros en ser vendidos. El flujo de inventarios de primera entrada, primera salida es aplicado para prevenir que las compañías mantengan inventarios obsoletos. El Accounting Research Study número 13, (Estudio de Investigación Contable) elaborado por Theodore Jave Mock y publicado en 1976 establecía que el sistema de primera entrada, primera salda (PEPS) es el sistema más lógico que una entidad puede usar, cuando la identificación especifica no sea posible de aplicar. Esto se relaciona con el requerimiento de la Norma Internacional de Contabilidad número dos (NIC 2) el cual establece que la fórmula seleccionada debe semejarse al flujo real de los inventarios. A continuación se ejemplificará la utilización de la fórmula de primera entrada, primera salida (PEPS), con el fin de determinar el impacto en la información financiera, y posteriormente compararla con las otras fórmulas, y a su vez con la aplicación de sistemas de inventario diferentes. Esto crea una gama de impactos los cuales deben ser analizados para apreciar la significancia de estos conceptos en los reportes financieros. La Compañía ABC es una entidad que se dedica a la compra y venta de puertas. Dicha entidad, inicio sus operaciones el año pasado y maneja un inventario inicial de 10,000 u.m. compuesto por 500 unidades. Para la contabilización de su inventario usa la fórmula de primera entrada, primera salida (PEPS), y aplica el sistema periódico para el cálculo del inventario. 55 Gestión Joven Revista de la Agrupación Joven Iberoamericana de Contabilidad y Administración de Empresas (AJOICA)  Durante el año, realizo dos compras de inventario, y vendió un lote de mercancía. El primer lote de compra fue realizado el 20 de febrero por 200 unidades a un costo total de 5,000 u.m., mientras que el segundo lote estaba compuesto por 300 unidades con un importe de 26 u.m. por unidad, realizado el 14 de julio. A su vez, la venta que realizo la entidad fue de 600 unidades el 5 de junio.

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